行政復(fù)議調(diào)解的現(xiàn)實困境、功能定位與制度優(yōu)化

作者簡介：

席曉娟，法學(xué)博士，副教授，西北政法大學(xué)調(diào)解研究院副院長，經(jīng)濟法學(xué)院財稅金融法教研室主任。全國電子商務(wù)教育與發(fā)展聯(lián)盟專家委員，教育部人文社科基金項目評審專家，中國法學(xué)會商法學(xué)研究會理事，中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會理事，陜西省法學(xué)會財稅法學(xué)研究會副會長兼秘書長，陜西省省級法治人才庫入庫專家、陜西省數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展協(xié)會專家委員，西安市國際稅收協(xié)會理事，西北政法大學(xué)個人債務(wù)與金融糾紛法治研究中心副主任。西安市雁塔區(qū)第十二屆政協(xié)委員，兼職律師。

楊嵐，法學(xué)碩士，青海省西寧市城北區(qū)市場監(jiān)督管理局。

【摘要】行政復(fù)議作為化解行政爭議的救濟制度，是行政案件進入訴訟階段的前置程序。尤其在稅務(wù)行政爭議中，由于稅務(wù)爭議的專業(yè)性和復(fù)雜性，有關(guān)納稅的爭議，都需經(jīng)歷行政復(fù)議才會進入訴訟救濟，以此來節(jié)約司法成本。調(diào)解作為多元化糾紛解決機制中的重要構(gòu)成部分，在稅務(wù)行政復(fù)議案件當(dāng)中存在適用的空間，其中“存在其他合理性問題的具體行政行為”的兜底條款在保護納稅人的信賴利益、滿足實質(zhì)課稅的合理性以及彌補稅法的滯后性上都有適用的必要性。在規(guī)范適用該項兜底條款時，需要依據(jù)體系解釋在認定是否“存在其他合理性問題”時審查稅務(wù)機關(guān)是否具有法定裁量的空間，同時適度將事實難以查清的原因條件納入認定范圍當(dāng)中，適應(yīng)數(shù)字化征管帶來的稅務(wù)爭議。在解決“存在其他合理性問題”爭議時，要在“合法+合理”的雙重框架下進行，以調(diào)解方式平衡納稅人與稅務(wù)機關(guān)的利益，使稅收立法由“形式合規(guī)”轉(zhuǎn)向“實質(zhì)公平”。

【關(guān)鍵詞】行政復(fù)議;稅務(wù)調(diào)解;兜底條款;實質(zhì)公平

一、問題的提出

根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，2024年全國稅務(wù)系統(tǒng)受理行政復(fù)議申請5243件，實質(zhì)性化解爭議的比例比2023年提高3個百分點，行政復(fù)議作為化解行政爭議的主渠道作用明顯。由于稅務(wù)行政復(fù)議程序耗時長，為提高爭議解決效率，2021年國務(wù)院《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》明確提出推廣“楓橋經(jīng)驗”?！皸鳂蚪?jīng)驗”作為中國基層社會治理的典范，其核心要義在于“矛盾不上交、就地化解”，強調(diào)通過調(diào)解、協(xié)商以及多元共治實現(xiàn)社會矛盾的有效治理。稅務(wù)總局推行的“首違不罰”“說理式執(zhí)法”等爭議解決方式與“楓橋經(jīng)驗”的調(diào)解優(yōu)先邏輯相適配。在稅務(wù)爭議解決中，調(diào)解可快速化解爭議，例如浙江“稅務(wù)老娘舅”工作室數(shù)據(jù)顯示，調(diào)解案件平均解決周期僅為15天。根據(jù)目前公開可查數(shù)據(jù)，2021年全國稅務(wù)行政復(fù)議案件共3821件，其中“調(diào)解、和解”等方式化解爭議占比約12%，2024年4月稅務(wù)總局提出“行政復(fù)議調(diào)解率年度提升5%”目標（但未公布全國達成情況）。

目前稅務(wù)行政復(fù)議可調(diào)解案件見于《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》當(dāng)中，其中除了與《中華人民共和國行政復(fù)議條例》當(dāng)中重合的案件，還規(guī)定了“存在其他合理性問題的具體行政行為”作為適用調(diào)解方式的案件兜底。本文旨在通過分析該項條款適用的必要性以及其規(guī)范適用，希冀在稅務(wù)實踐中提高稅務(wù)行政復(fù)議的調(diào)解率，減少稅務(wù)執(zhí)法成本和節(jié)約司法成本。

二、稅務(wù)行政復(fù)議調(diào)解兜底條款適用的必要性

根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱《稅收征管法》）第八十八條的規(guī)定，有關(guān)納稅爭議的案件，必須經(jīng)過行政復(fù)議，而后仍不服才可以提起訴訟。行政復(fù)議前置程序具有促進行政機關(guān)的自我控制、減輕法院負擔(dān)、降低行政爭議解決的成本等價值。相較于法院對于具體行政行為的合法性審查，行政復(fù)議制度應(yīng)是一項以化解行政爭議為直接目的行政救濟制度，行政復(fù)議對于具體行政行為的審查則更為全面，包括了合法性審查和合理性審查，其對于具體行政行為全面審查的特點使得以調(diào)解方式結(jié)案具有適用的可能性。但是，仍有些許典型案件存在適用“其他合理性問題的具體行政行為”兜底調(diào)解規(guī)則空間的案件卻進入了訴訟程序，復(fù)議前置制度尚不足以滿足其復(fù)議前置價值的實現(xiàn)。該部分選取典型案例，以司法裁判的視角反面論證稅務(wù)行政復(fù)議調(diào)解兜底規(guī)則適用的必要性。

（一）納稅人信賴利益的保護

2004年，德發(fā)公司委托拍賣行以1.3億港元拍賣其房產(chǎn)（評估價2.3億），唯一競拍人（關(guān)聯(lián)公司）以底價成交。2006年廣州地稅稽查局以“計稅依據(jù)明顯偏低”為由，按評估價核定應(yīng)繳營業(yè)稅及附加、土地增值稅，追繳稅款約1200萬元及滯納金。德發(fā)公司不服，經(jīng)行政復(fù)議維持后提起行政訴訟。一審、二審法院均支持稅務(wù)機關(guān)，最高人民法院于2015年提審，作出終審判決。本案爭議的焦點問題是德發(fā)公司將涉案房產(chǎn)拍賣形成的拍賣成交價格作為計稅依據(jù)納稅后，稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)檢查過程中能否以計稅依據(jù)價格明顯偏低且無正當(dāng)理由為由重新核定應(yīng)納稅額補征稅款并加收滯納金。本案中，納稅人認為經(jīng)合法拍賣程序形成的價格應(yīng)推定為公允，通過合法公開的拍賣程序，最終拍賣價格系市場行為下形成的公允價格。而稅務(wù)機關(guān)則認為成交價僅為評估價56.5%，構(gòu)成“明顯偏低”，且存在唯一競買人的情形會影響價格的真實性。最高法認為納稅人基于拍賣程序的合法性產(chǎn)生的信賴利益應(yīng)受保護，如果沒有法定機構(gòu)依法認定拍賣行為無效或者違反拍賣法的禁止性規(guī)定，原則上稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重作為計稅依據(jù)的拍賣成交價格，不能以拍賣價格明顯偏低為由行使核定征收權(quán)，稅務(wù)機關(guān)一般不應(yīng)否定拍賣價格。

稅務(wù)負擔(dān)是民事交易成本的重要組成部分，納稅人在進行民事活動前會考量稅收因素，納稅人對稅法事實的判斷會決定納稅人何時以及采用何種形式進行民事活動。本案中，納稅人通過公開拍賣的形式形成民法上的物權(quán)轉(zhuǎn)移法律關(guān)系并獲益，并以此作為計稅依據(jù)進行申報。在沒有法律、法規(guī)明確禁止一人競拍行為的情況下，納稅人的行為并不具有法律上行為無效的苛責(zé)結(jié)果，基于民法交易上“法無禁止即自由”的信賴，納稅人以此拍賣價格作為計稅依據(jù)進行申報并無不妥。在稅收關(guān)系中，民事行為是稅務(wù)機關(guān)確定稅法要素的基礎(chǔ)，民事交易事實形成的經(jīng)濟結(jié)果是確定稅基的重要依據(jù)，因此稅務(wù)機關(guān)有權(quán)評價民事行為，否則稅務(wù)機關(guān)無法確認稅法要素，稅法目的則無法實現(xiàn)。為保障納稅人進行民事交易時的可期待利益，稅務(wù)機關(guān)也不應(yīng)輕易否定民事交易的效力，在無明顯證據(jù)的情況下，應(yīng)推定納稅人為誠實的。但同樣應(yīng)該認識到的是，稅務(wù)機關(guān)作為代表實現(xiàn)國家稅收征管利益的公權(quán)機關(guān)，也需保證國家稅款的足額征收，以實現(xiàn)公共服務(wù)。所以民法上有效的拍賣行為并不能完全排除稅務(wù)機關(guān)進行稅收核定，需注意的是，稅收核定征收權(quán)的行使因保護納稅人的信賴利益應(yīng)該嚴格遵循法律保留原則。本案中，為平衡納稅人的信賴利益以及國家的稅收征管利益，在計稅依據(jù)的確定上，存在著可以調(diào)解的空間。雙方在核定技術(shù)標準上可協(xié)商采用折衷核定方法，比如取拍賣價與評估價的加權(quán)平均值或者如改用成本法替代市場法評估等方法。如果稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)復(fù)議時充分考慮到保護納稅人信賴利益的合理性，或可避免進行訴訟程序。

（二）滿足實質(zhì)課稅上的合理性

在陳某某與福建省地方稅務(wù)局、莆田市地方稅務(wù)局稽查局一案中，最高法認為對民間借貸的利息收入征繳個人所得稅，實際征繳時仍應(yīng)考量名義利息所得是否為實際利息所得、是否為應(yīng)納稅所得額以及是否存在同一筆利息扣除實際支出后內(nèi)部二次分配問題，并避免重復(fù)計征。在本案中稅務(wù)機關(guān)基于稅收法定原則按照《中華人民共和國個人所得稅法》等法律規(guī)范認定陳某某2013年度和2014年度取得的案涉利息收入未申報個人所得稅，決定陳某某應(yīng)補繳納相應(yīng)個人所得稅額雖有法律依據(jù)，但是其合理性有待考究。同樣是取得利息收入，個人向公司放貸與銀行放貸、個人在銀行存款的稅負出現(xiàn)顯著差異，納稅人出于樸素的法律情感認為有失公平無可厚非。且本案中納稅人未自行申報并不具有惡意偷稅的意圖，僅系納稅義務(wù)人對相關(guān)法律關(guān)系的錯誤理解和認定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)基于實質(zhì)課稅原則核定、征繳稅款，依據(jù)納稅人經(jīng)營活動的實質(zhì)而非表面形式予以征稅。最高法認為民間借貸行為一般具有人身和社會屬性，特殊情形下也具有一定資本屬性，對民間借貸行為征繳稅款，宜堅持稅收公平原則并保持謙抑，以保證稅款征收的合理性。

本案中最高法認為稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該堅持稅收公平原則說明了稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)執(zhí)法中需要處理好合法性與合理性之間的關(guān)系，但是稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法中堅持法律適用正確，忽略了對于所作出的具體行政行為的合理性考量。稅務(wù)機關(guān)在這種固化的思維模式下，導(dǎo)致“其他合理性問題的具體行政行為”案件可以適用和解、調(diào)解的空間受到擠壓，使得該兜底條款并未發(fā)揮其相應(yīng)的價值，最終使得行政復(fù)議前置程序無法完全化解稅務(wù)爭議，稅務(wù)爭議進入司法裁判中，造成司法裁判思維與稅務(wù)執(zhí)法思維的割裂。所以為滿足實質(zhì)課稅上的合理性，稅務(wù)機關(guān)在遵循稅收法定原則的同時，還需協(xié)調(diào)稅收征管利益和納稅人利益，避免稅款收入與征收成本比例失衡，考慮征收對經(jīng)濟、社會的綜合影響，依法保障納稅人的基本權(quán)利，以此滿足稅收公平作為行政合理性原則在稅法領(lǐng)域中的具體要求。在現(xiàn)代社會經(jīng)濟關(guān)系變得日益復(fù)雜的現(xiàn)實面前，稅法的立法供給應(yīng)當(dāng)在保障國家稅收征管利益和維護納稅人利益之間綜合考慮，平衡征納雙方的利益，以形成良好的稅收征納關(guān)系，以達到良好的社會效果。

（三）彌補稅法的滯后性

2016年12月13日，劉某某向稅務(wù)所提出退稅申請，請求退還其于2011年9月5日因轉(zhuǎn)移房屋所有權(quán)而繳納的營業(yè)稅42500元、城市維護建設(shè)稅2975元、教育費附加1275元，共計46750元。劉某某認為經(jīng)生效判決確認，其已不擁有該房屋所有權(quán)，故亦無法轉(zhuǎn)移該房屋所有權(quán)，相關(guān)稅款應(yīng)予以退回。稅務(wù)局經(jīng)審查認為，劉玉秀提出退稅申請的時間已超過法定的三年退稅申請期限，故決定不予退稅。終審法院認為，依法負有應(yīng)納稅義務(wù)的納稅人多繳稅款后，適用《稅收征收管理法》第五十一條關(guān)于退稅期限的規(guī)定，但當(dāng)事人繳納相關(guān)款項卻實際上不負有納稅義務(wù)，后要求退回繳納款項的，應(yīng)不適用第五十一條之規(guī)定，判令稅務(wù)局機關(guān)退回納稅人繳納的款項。

本案中，稅務(wù)機關(guān)在行政執(zhí)法過程中，基于行政合法性原則，針對具體涉案事實所對應(yīng)的法律適用情形，就作為退稅法律依據(jù)的《稅收征管法》第五十一條確實不應(yīng)做當(dāng)然的擴大解釋或縮小解釋。在納稅人繳納的稅款實際上已不具備稅收依據(jù)的性質(zhì)，為稅法宗旨，符合公平正義等法的價值目標，國家作為征稅主體依法應(yīng)予退還，但《稅收征管法》第五十一條中沒有與之完全相對應(yīng)的適用情形，在此情況下，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)充分考慮具體行政行為的合理性。行政行為的合理性應(yīng)該考慮納稅人以及社會大眾對于具體行政行為的可接受性，當(dāng)具有影響行政相對熱實體權(quán)益的具體行政行為作出時，需要顧及社會公眾的日常生活經(jīng)驗，以及尊重民眾的樸素情感和直覺認知對于行政相對人不應(yīng)有過分期待其理解法律規(guī)范的深刻內(nèi)涵。本案中，納稅人認為其因判決生效不享有房屋所有權(quán)，因該房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移而產(chǎn)生的稅款義務(wù)自然不應(yīng)該承擔(dān)，所以稅務(wù)機關(guān)不宜對納稅人應(yīng)在三年內(nèi)就發(fā)現(xiàn)多繳的稅款申請退稅作形式理解，苛以納稅人更為嚴格的義務(wù)，使行政執(zhí)法缺乏合理性和必要性。本案中，若在稅務(wù)行政復(fù)議中，考慮運用行政合理性原則對于不適應(yīng)實際情況的滯后性立法進行補充，從而進入調(diào)解程序，亦能避免案件進行訴訟程序，發(fā)揮行政復(fù)議前置程序價值。

三、稅務(wù)行政復(fù)議調(diào)解兜底條款的規(guī)范適用

從上述典型案例中可以明見，目前我國稅務(wù)行政復(fù)議調(diào)解規(guī)則的兜底條款的在面對復(fù)雜稅收法律問題時并沒有發(fā)揮其應(yīng)有的適用空間，不少本該在行政復(fù)議階段可以解決的合理性問題最終仍然進入了法院的審查范圍，稅務(wù)行政復(fù)議調(diào)解兜底條款還需進一步明確其適用上的規(guī)范性。

（一）“存在其他合理性問題”的認定

在行政活動當(dāng)中，所謂合理是指具體行政行為的準確性和適當(dāng)性。行政合理性作為中國行政法的兩大基本原則之一，雖沒有明確的立法將其納入，但是這一原則的精神已經(jīng)滲透在行政法領(lǐng)域，成為學(xué)界普遍接受的原則。在《全面推進依法行政實施綱要》中，合理行政與合法行政并列構(gòu)成依法行政的要求。合理行政要求“行政機關(guān)實施行政管理，應(yīng)當(dāng)遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人，不偏私、不歧視。行使自由裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)符合法律目的，排除不相關(guān)因素的干擾；所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)；行政機關(guān)實施行政管理可以采用多種方式實現(xiàn)行政目的的，應(yīng)當(dāng)避免采用損害當(dāng)事人權(quán)益的方式?！毙滦抻喌摹吨腥A人民共和國行政復(fù)議法》（以下簡稱《行政復(fù)議法》）第一條的立法目的中可以看出，行政復(fù)議具有解決“不當(dāng)行政行為”的作用，并且行政復(fù)議應(yīng)發(fā)揮行政復(fù)議化解行政爭議的主渠道作用。

根據(jù)合理行政的要求，所謂不當(dāng)就是不合理，就是行政機關(guān)行使自由裁量權(quán)的恣意或者忽略公平、公正的原則，造成行政相對人的權(quán)益受損。前述所列的案件，雖然稅務(wù)機關(guān)作出的具體行政行為都有明確的法律規(guī)范進行支撐，但是最終卻導(dǎo)致了不公平的結(jié)果，即行為形式合規(guī)卻實質(zhì)不公?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第八十六條將可以調(diào)解的行政復(fù)議事項在分類上劃分為行使自由裁量權(quán)作出的諸如行政處罰，行政賠償以及行政獎勵等具體行政行為，并在該條第四款以“存在其他合理性問題的具體行政行為”作為兜底。依據(jù)體系解釋，該兜底條款所指向的“存在其他合理性問題”應(yīng)與前項規(guī)定在類型抽象上保持一致，即“其他合理性問題”應(yīng)存在行政機關(guān)可以自由裁量的空間，如稅額核定時所采用的技術(shù)標準。這種類型化的抽象需要取向于經(jīng)驗法則以及符合典型的生活事實，運用比例原則以便大多數(shù)案件按照類型化規(guī)定的處理結(jié)果能夠符合本質(zhì)上的合理性。

根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的規(guī)定，調(diào)解程序需要在查明事實的基礎(chǔ)上進行。但是自從CTAIS（ChinaTaxAdministrationInformationSystem，中國稅收征管信息系統(tǒng)）到金稅四期的落地，稅收征管已進入數(shù)據(jù)化時代，由“以票控稅”全面轉(zhuǎn)向“以數(shù)治稅”。金稅四期背景下算法裁量權(quán)的擴張導(dǎo)致稅收管理權(quán)與納稅人程序權(quán)利保障失衡，由此引發(fā)更多稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的稅務(wù)爭議，例如核定征收環(huán)節(jié)由于數(shù)智技術(shù)的嵌入在應(yīng)稅事實的認定方面納稅人幾乎失去參與地位，稅款征收前端的權(quán)利喪失導(dǎo)致在后端爭議解決階段就需要對納稅人權(quán)利進行救濟彌補。

在這種背景下，稅務(wù)爭議的產(chǎn)生大多是由于雙方對課稅事實的認定、課稅依據(jù)的理解和應(yīng)納稅額的計算等方面存在因為算法不透明化而產(chǎn)生分歧的情形，此時有關(guān)事實的認定問題恰好成為了案件的爭議焦點。事實難以查清往往導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)作出具體行政行為時的不當(dāng)，成為引起“存在其他合理性問題”的原因，所以亦有學(xué)者主張將因事實不清引發(fā)的爭議納入稅務(wù)行政復(fù)議調(diào)解的適用范圍當(dāng)中。而有學(xué)者認為引發(fā)“合理性問題”的主要原因還是在于稅法規(guī)范設(shè)計的不適當(dāng)，事實認定不清只是其中一部分原因，不應(yīng)納入調(diào)解范圍當(dāng)中。本文認為作為引起“合理性問題”的原因條件，事實不清最終導(dǎo)致的結(jié)果便是稅務(wù)機關(guān)作出“存在其他合理性問題的具體行政行為”，為發(fā)揮稅務(wù)行政復(fù)議前置的最大價值，滿足《行政復(fù)議法》立法目的，不妨對于事實認定爭議調(diào)解進行邊界限定，即對于虛開發(fā)票等違法事實認定不能設(shè)定調(diào)解的空間，而對于其他在事實認定上不損害國家利益、社會公共利益和他人合法權(quán)益，不違反法律、法規(guī)的強制性規(guī)定的事實爭議，以稅務(wù)調(diào)解兜底條款納入調(diào)解范圍，適當(dāng)擴充“存在其他合理性問題”的認定。

需要明確的是，“存在其他合理性問題”的認定不能超越稅收法定原則的限制，即稅務(wù)機關(guān)作出的具體行政行為在形式上是合法的，應(yīng)當(dāng)具有明確的法律依據(jù)，符合稅法條文的相關(guān)規(guī)定，只有在滿足合法性的基礎(chǔ)上才能進入合理性審查的空間。總的來說，對于解決“存在其他合理性問題”的爭議應(yīng)該構(gòu)建“合法性審查+合理性評估”的雙階標準。

（二）調(diào)解需達成利益平衡的結(jié)果

在稅收征納關(guān)系中，納稅人和稅務(wù)機關(guān)分置稅收法律關(guān)系的兩端，各種稅務(wù)爭議發(fā)生的本質(zhì)就在于雙方利益天平的不平衡。在稅收法律關(guān)系當(dāng)中，國家作為債權(quán)人自己并不創(chuàng)造任何財富，而是通過征稅權(quán)的行使對納稅人的財富進行限制，對于納稅主體來說，就意味著其財產(chǎn)利益的損失。組織財政收入是稅收的基本職能，國家這一社會機器的正常運作離不開稅收，稅收可以說是整個國家經(jīng)濟的命脈所在。馬克思曾指出：“賦稅是政府機關(guān)的經(jīng)濟基礎(chǔ)，而不是其他任何東西?！眹叶愂照鞴芾嬉簿椭赶蛄藶槭拐畽C關(guān)能夠維持并運用公共權(quán)力需要向公民征收稅款，為進行社會治理提供經(jīng)濟來源。納稅人和稅務(wù)機關(guān)因為不同的利益主張形成緊張的沖突關(guān)系。納稅人提起行政復(fù)議在行為本質(zhì)上就是對行政機關(guān)利益調(diào)整結(jié)果的不滿，試圖通過法定途徑對損失的利益進行救濟。

20世紀80年代，新公共管理理論（NPM）倡導(dǎo)將市場化機制引入政府管理，強調(diào)“顧客導(dǎo)向”。黨的十六屆六中全會通過文件《中共中央關(guān)于構(gòu)建社會主義和諧社會若干重大問題的決定》，明確提出服務(wù)型政府的理念。稅務(wù)機關(guān)作為重要的行政管理機關(guān)，在發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的過程中承擔(dān)著重要職能，根據(jù)新公共服務(wù)理論的觀點，隨之也提出“服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)”的概念，推動稅收管理從“監(jiān)管”向“服務(wù)”轉(zhuǎn)型。新公共服務(wù)理論提出政府在作出行政行為時，站在公民的立場，從公民的需求出發(fā)，重視公民權(quán)利。公民可以通過對話協(xié)商的平等地位，參與處理政府行政事務(wù)。在實現(xiàn)公眾利益最大化的準則下，最大限度平衡政府和公民的利益，從而實現(xiàn)社會總體利益的最大化。

“服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)”政府的轉(zhuǎn)型，使得納稅人和稅務(wù)機關(guān)的溝通成為可能。調(diào)解做為雙方在自愿的前提下通過中立第三方的斡旋，相互交換意見，提出解決爭議建議的重要溝通方式，是社會協(xié)同治理的生動實踐。在稅收征管場景下，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在回應(yīng)公眾訴求中，轉(zhuǎn)換角色定位。將納稅程序服務(wù)、納稅救濟服務(wù)等內(nèi)容貫穿于稅收征管的各個環(huán)節(jié)，最大限度地滿足納稅人的合理需求。稅務(wù)行政調(diào)解作為非對抗性爭議解決機制，其核心價值在于通過協(xié)商平衡國家稅收利益與納稅人權(quán)利，同時兼顧稅收效率與社會公平，以建立和諧的稅收征納關(guān)系。

為實在發(fā)揮稅務(wù)行政調(diào)解的利益平衡功能，讓納稅人在行政復(fù)議程序中有意愿通過調(diào)解來解決糾紛是啟動調(diào)解程序的重要基礎(chǔ)，而目前稅務(wù)行政調(diào)解中未有獨立的第三方調(diào)解機構(gòu)的構(gòu)成，這可能是造成稅人調(diào)解意愿受阻的最大原因。稅務(wù)行政復(fù)議的調(diào)解機構(gòu)為復(fù)議機關(guān)，這就造成納稅人在認知上的不信任，認為復(fù)議機關(guān)在利益權(quán)衡過程中有偏頗的嫌疑，進而寧愿接受稅務(wù)行政復(fù)議的不利結(jié)果再尋求司法救濟。所以，為發(fā)揮調(diào)解的利益平衡功能，第三方獨立調(diào)解機構(gòu)的設(shè)立刻不容緩。有效的稅務(wù)調(diào)解，既不是稅務(wù)機關(guān)的單方讓步，也不是納稅人的被迫妥協(xié)，而是通過理性協(xié)商達成的稅收正義，實現(xiàn)稅收的實質(zhì)公平。

四、結(jié)語與展望

稅務(wù)行政復(fù)議調(diào)解中的兜底條款，其規(guī)范使用關(guān)乎個案正義的實現(xiàn)，也關(guān)涉整個稅收法治生態(tài)的平衡。本文通過對兜底條款適用的必要性分析，揭示了其在實踐運行中所承載的行政復(fù)議前置程序的價值以及在稅法適用上的補充性。從法解釋學(xué)視角看，兜底條款絕非任意裁量的空白支票，而是在行政機關(guān)有法定裁量空間時對于“存在其他合理性問題具體行政行為”的爭議解決方式，該兜底條款需要嚴守合法行政的紅線，在“合法+合理”的雙重框架下規(guī)范適用，在滿足國家征管利益與納稅人權(quán)利保障之間尋找動態(tài)平衡點的法治努力。

面向未來，隨著《稅收征管法》修訂的深入推進，應(yīng)當(dāng)在立法層面明確調(diào)解適用的正向清單與負面清單，同時配套建立調(diào)解文書說理公開、典型案例發(fā)布等陽光化機制。同時，要適應(yīng)“以數(shù)治稅”的現(xiàn)實背景，通過數(shù)字化手段構(gòu)建復(fù)議調(diào)解大數(shù)據(jù)分析平臺，運用人工智能技術(shù)輔助裁量權(quán)衡，使兜底條款的適用從經(jīng)驗判斷走向數(shù)據(jù)驅(qū)動。唯有如此，才能讓這個具有中國特色的稅務(wù)糾紛解決機制，既保持靈活務(wù)實的制度優(yōu)勢，又不偏離稅收法定主義的根本軌道，實現(xiàn)稅收立法從“形式合規(guī)”向“實質(zhì)公平”轉(zhuǎn)型。